De eigen woning bij uitzending: ganzenbord?

Drs. J.E. van den Berg, WFR 2021/154

Als er over één uitzonderingspositie rond de eigenwoningregeling regelmatig wordt geprocedeerd, is dat over de fiscale positie van de eigen woning bij uitzending. De vele jurisprudentie leidt er toe dat de woningeigenaar heel goed moet opletten, zodat de eigenwoningregeling niet vervalt en hij in de ‘put’ terechtkomt (de woning verhuist naar box 3 en de eigenwoningrente is niet meer aftrekbaar). Uit de ‘put’ komen is, in tegenstelling tot het bekende bordspel ganzenbord, vrijwel niet mogelijk. In deze bijdrage bespreekt de auteur de vele jurisprudentie en de nauwgezetheid die nodig is om de eigen woning in box 1 te houden.

1. Inleiding

Artikel 3.111 Wet IB 2001 definieert limitatief wanneer er sprake is van een eigen woning die onder de spelregels van box 1 valt. De definitie van de eigen woning omvat twee criteria waaraan cumulatief moet zijn voldaan. Er moet sprake zijn van eigendom en de woning moet het hoofdverblijf zijn. Naast deze hoofdregel, zijn er verschillende situaties waarvan de wetgever vindt dat er ook sprake is van een eigen woning. Deze uitzonderingen zijn terug te vinden in de leden 2 t/m 6.

Met de limitatieve opsomming in artikel 3.111 Wet IB 2001 is het duidelijk wanneer er sprake is van een eigen woning (in box 1). Alle andere woningen vallen in beginsel onder de spelregels van box 3.

Een van de uitzonderingen ziet op de situatie dat de belastingplichtige wordt uitgezonden en zijn woning in Nederland aanhoudt (artikel 3.111, zesde lid Wet IB 2001). Dit is de zogenoemde uitzendregeling. De uitzendregeling is niet beperkt tot woningen in Nederland. Voor personen die vóór de uitzending naar Nederland niet in Nederland woonden, is de uitzendregeling echter slechts van toepassing als de buitenlandse woning vóór de immigratie als hoofdverblijf in de Nederlandse belastingheffing is betrokken.[1]

2. Artikel 3.111, zesde lid Wet IB 2001

De uitbreiding met het zesde lid, is bij de nota van wijziging op de Veegwet in de wet opgenomen.[2] Er zijn drie voorwaarden aan verbonden:

De woning heeft tenminste één jaar daadwerkelijk als hoofdverblijf gediend.
De woning mag niet aan derden ter beschikking wordt gesteld.
Er mag niet uit een andere eigen woning belastbare inkomsten worden genoten.

Art. 3.111, zesde lid ziet, blijkens de parlementaire toelichting, op zowel een uitzending naar het buitenland als een overplaatsing binnen Nederland. Het woord uitzending wordt overigens in de wettekst niet gebruikt.

Door dit zesde lid is er sprake van een eigen woning die onder de spelregels van box 1 valt. Daardoor kan de (hypotheek)rente in box 1 in aftrek worden gebracht.

2.1 Eén jaar hoofdverblijf

De woning moet de belastingplichtige tenminste één jaar tot hoofdverblijf hebben gediend, voor de regeling in aanmerking. Deze voorwaarde heeft tot doel te verhinderen dat zogenoemde tweede woningen onder deze regeling kunnen worden gebracht.[3] Dit betekent echter niet dat als er tussen twee opvolgende uitzendingen een periode van bijvoorbeeld negen maanden zit de regeling vervalt. Wel zal die woning dan voorafgaande aan de eerste uitzending tenminste één jaar tot hoofdverblijf moeten hebben gediend.

De bewijslast voor de eenjaarseis ligt bij de belastingplichtige. Een uitgezonden diplomaat die al in echtscheiding lag, kon niet aantonen dat hij aan de eenjaarseis voldeed.[4]

Verzoeken om met toepassing van de hardheidsclausule af te wijken van de eenjaarsbewoningseis, worden afgewezen.[5]

2.2 Niet ter beschikking aan derden

De woning moet de belastingplichtige ter beschikking staan, dat wil zeggen dat de woning gedurende de periode van uitzending niet mag worden verhuurd of dat wordt gedoogd dat derden de woning gebruiken. De Hoge Raad heeft bij een tijdelijke uitzending geconcludeerd dat een kraakwacht in het algemeen, behalve voor de energiekosten, geen vergoeding betaalt voor het verblijf in de woning en hij de woning moet verlaten zodra de eigenaar dat noodzakelijk vond. Daarmee voldoet een kraakwacht aan de, in de wet gestelde, eisen om in box 1 te blijven.[6] De woning blijft dan immers ter beschikking.

Als de woning leeg staat, maar tijdens vakantie in Nederland door de eigenaar wordt gebruikt, blijft de uitzendregeling van toepassing. De uitzendregeling eindigt uiteraard als de woning weer het hoofdverblijf wordt in de zin van artikel 3.111, eerste lid, Wet IB 2001.

Dit onderdeel uit het zesde lid leidt tot de meeste procedures en het hoogste risico om ‘in de put’ te komen.

Kind blijft achter

Kinderen die na uitzending achterblijven zijn in beginsel ook derden. De staatssecretaris heeft goedgekeurd dat de uitzendregeling kan worden toegepast als kinderen in de woning blijven wonen. De goedkeuring geldt zolang is voldaan aan elk van de volgende voorwaarden.

Vanaf het moment van de uitzending wonen uitsluitend de kinderen van de belastingplichtige of zijn partner in de woning.
De kinderen zijn jonger dan 27 jaar. Als een kind 27 jaar wordt, vervalt vanaf dat moment de goedkeuring.
De kinderen behoorden direct voorafgaand aan de uitzending tot het huishouden van de belastingplichtige.
De kinderen blijven de woning om niet bewonen. Er wordt dus geen huur betaald. De hiervoor bedoelde kinderen worden in dit kader niet gezien als derden. Als die kinderen verhuizen, kan de uitzendregeling dus van toepassing blijven.

Dat betekent dat kinderen die onderdeel van het gezin waren tot het moment van de verhuizing (tot 27 jaar) in de woning kunnen blijven wonen. De woning blijft dan vallen onder het zesde lid. Hetzelfde wordt bereikt als de kinderen mee naar het buitenland verhuizen en op een later moment, met een of beide ouders, naar Nederland terugkeren. Als de ouders daarna weer naar hun standplaats in het buitenland gaan en de kinderen in de woning achterblijven, blijft er sprake van een woning uit het zesde lid. Dit blijkt uit de uitspraak over een belanghebbende die is uitgezonden naar Maleisië, waar hij samen met zijn echtgenote en drie kinderen is gaan wonen. Zijn woning in Nederland heeft hij aangehouden. Bij de terugkeer van de kinderen naar de woning in Nederland werden de zoon en later een dochter vergezeld door belanghebbende en zijn echtgenote. Daarmee bleven de kinderen tot het huishouden behoren. De ouders zijn later weer terug gegaan naar het buitenland. Met hun inschrijving op het adres in Nederland worden de kinderen geen ’derden’ in de zin van artikel 3.111, zesde lid, Wet IB 2001. Vanaf het moment dat zij, voor hun studie, in Amsterdam gaan wonen, worden zij pas als ’derden’ aangemerkt. De zoon mag wel een sleutel hebben om de post op te halen. De woning blijft een eigen woning in de zin van het zesde lid. [8]

Kind woont zelfstandig en komt later in de woning wonen
Het ging ook mis in de situatie dat een vader die was uitgezonden in Nederland nog over een woning beschikt. Zijn pas afgestudeerde dochter kon geen woonruimte vinden en moest haar studentenkamer verlaten. Daarom ging zij tijdelijk in haar ouderlijk huis wonen. Door zijn dochter, die daarvoor zelfstandig woonde en daarmee niet meer tot het gezin behoorde, in de woning te laten wonen, heeft de vader de woning ter beschikking gesteld aan een derde en is van een eigen woning dus niet langer sprake.[10] De woning ‘verhuist’ daarmee naar box 3.

De Hoge Raad bevestigde dit nog een keer in de casus dat een dochter, tijdens haar studie, in haar studentenstad was ingeschreven. Zij verbleef daar vijf dagen per week. Zij heeft een maatschappelijk zelfstandige positie, buiten het gezin van de ouders ingenomen en voert daardoor een zelfstandig huishouden.

Dat zij door haar ouders financieel wordt ondersteund is verder niet van belang. Evenmin is relevant dat ze een hechte familierelatie heeft en weekenden thuis was of (nadat haar ouders waren verhuisd) regelmatig bij haar ouders in het buitenland was. Nu de dochter een zelfstandig huishouden heeft gevoerd en nog voert (in het huis van haar ouders) is zij geen onderdeel van het huishouden van de expat. Zij kan dan ook geen beroep kan doen op het besluit van 2009.[11]

In alle drie de situaties ‘verhuist’ de woning naar box 3 (ouders ‘in de put’). Hadden ze ‘uit de put’ willen blijven, dan zou het kind tijdelijk ergens anders moeten wonen of de woning als kraakwacht moeten betrekken. Op dit laatste kom ik nog terug.

Tenslotte wijs ik nog op een ongelukkig resultaat bij een expat waarvan een dochter studeert en in afwachting van een stage, bijna twee maanden weer in haar ouderlijke woning woont. Deze woning wordt nu aan derden ter beschikking gesteld en ‘verhuist’ daardoor definitief naar box 3.[12] Ongelukkig omdat de dochter in dit geval beter iets had kunnen huren of deze periode bij haar ouders (die in Italië zaten) kunnen wonen. De woning in Nederland was dan een eigen woning gebleven.

Kind verhuist mee met ouders en komt daarna in de woning wonen
In deze uitspraak komen twee elementen uit het Besluit van 2009 aan de orde. Het ene ziet op de voorwaarde dat de kinderen direct voorafgaande aan de uitzending tot het huishouden van belanghebbende moeten behoren (in deze casus voldoet de zoon daaraan). Het tweede element ziet op de inleidende zin van dit Besluit: “als kinderen in de woning blijven wonen”. Hieraan voldoet de zoon niet, omdat hij eerst is meeverhuisd met zijn ouders. Uit de uitspraak van het hof kan nu worden afgeleid dat ‘in de woning blijven wonen’ ook een voorwaarde is om de woning onder het zesde lid te laten vallen. Deze voorwaarde komt mij onredelijk voor. Er komt een ongelijkheid tussen kinderen die op het moment van verhuizing naar het buitenland 18 jaar of ouder zijn en daardoor zelfstandig in de woning kunnen blijven wonen en kinderen die jonger zijn en nog enige tijd meeverhuizen met hun ouders, waarna zij terugkomen naar Nederland en in het ouderlijk huis gaan wonen. Bovendien is blijkbaar relevant hoe het kind vanuit het buitenland terugkomt. Komen de ouders mee, dan blijft de woning onder het zesde lid vallen (zie de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant 5 maart 2021, voetnoot 7).

Kind komt vlak voor uitzending weer bij ouders wonen
De rechtbank concludeert (naar mijn mening terecht) dat het huishouden kan bestaan uit de moeder en dochter, terwijl de vader al is uitgezonden. Hierbij speelt wel een rol dat de woning, op grond van het feit dat de moeder er nog woont, een eigen woning is op basis van het eerste lid. Vanaf 20 augustus 2017 valt de woning pas onder de uitzendregeling. Daardoor voldoet de dochter (net) aan de voorwaarde dat zij al vlak voor de uitzending deel uitmaakte van het huishouden.

Woning wordt ‘om niet’ ter beschikking gesteld
Het is niet toegestaan om een gescheiden vriendin wegens sociale redenen in de woning te laten verblijven. Hoewel deze uitspraak over de toepassing gaat van ‘leegstaan’ bij de verhuisregeling uit het tweede lid, geldt de uitspraak ook voor het zesde lid. Belanghebbende is uitgezonden naar België en heeft de woning in Nederland te koop gezet. Omdat een gescheiden vriendin in moeilijkheden zat mocht zij gratis in het te koop staande huis wonen. Dit met de verplichting om, bij verkoop, direct te vertrekken. Veel elementen uit de parlementaire behandeling en de definitie van de Hoge Raad zijn in deze overeenkomst terug te vinden. Toch concludeert het Hof, naar mijn mening terecht, dat er geen sprake is van een kraakwacht. De woning van belanghebbende ‘verhuist’ dus naar box 3.[15]

2.3 Er mag geen andere woning zijn waaruit belastbare inkomsten worden genoten

Dit is vooral een anti-misbruik bepaling. Zo kan niet gelijktijdig de regeling van het tweede, derde, vierde of vijfde lid (aanstaand hoofdverblijf, voormalig hoofdverblijf, ‘echtscheidingswoning’, zorginstelling) van toepassing zijn.

In een casus vertrekt belanghebbende naar Noorwegen. Zijn woning in Nederland houdt hij aan. In Noorwegen woont hij samen met zijn echtgenote in een koophuis. Zijn echtgenote verblijft af en toe in de woning in Nederland. Nu belanghebbende permanent in Noorwegen woont kan de woning in Nederland niet mede als hoofdverblijf worden aangemerkt. Het tijdelijke gebruik van de woning door de echtgenote doet aan het oordeel niet af. De uitzendregeling is niet van toepassing.[16]

3. Uit de put komen kan (bijna) niet

Artikel 3.111 Wet IB 2001 heeft als doel het begrip ‘eigen woning’ limitatief te definiëren. Als de woning niet onder dit begrip valt is er geen sprake van een eigen woning. Als hoofdregel geldt dat de woning in eigendom moet zijn en dat het voor belastingplichtige het hoofdverblijf is.

De wetgever heeft bij de invoering van de Wet IB 2001 enkele uitzonderingen op de hoofdregel gemaakt. Een daarvan is de uitzendregeling. Als de woning niet meer aan de uitzondering van het zesde lid voldoet, valt de woning onder de spelregels van box 3. De uitzendregeling herleeft niet.[17] Er is namelijk maar één mogelijkheid om de woning van box 3 terug te laten verhuizen naar box 1 (‘uit de put komen’). Dat moet via de hoofdregel. Dat betekent dat de woning, na uitzending, weer het hoofdverblijf moet worden en daarmee weer onder het eerste lid valt.

4. Kraakwacht

Om te voorkomen dat je in de put raakt kan het een kraakwacht de oplossing zijn. Een woning waarin enig meubilair staat dan wel waarin uitsluitend een zogenoemde kraakwacht verblijft, wordt als leegstaand aangemerkt. De gedachte hierachter is dat een leegstaande woning inbraak- en kraakgevoelig is. Een kraakwacht kan helpen dit te voorkomen. Hierdoor geldt zowel voor de verhuisregeling als de uitzendregeling dat bij een kraakwacht het eigenwoningregime blijft behouden. De eigenwoningbezitter heeft hiertoe de bewijslast. Zo stond een woning leeg en te koop, maar werd de woning toch bewoond door een voormalige vriend van belanghebbende. Belanghebbende stelt dat deze vriend als kraakwacht in de woning verbleef. Objectief verifieerbare bewijzen ontbreken hiervoor echter. De woning is vanaf het moment dat die aan de vriend ter beschikking is gesteld, geen eigen woning meer in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001.[18] Deze uitspraak is weliswaar gedaan voor toepassing van het tweede lid, maar geldt ook voor het zesde lid.

In een andere situatie dat er wel een bruikleenovereenkomst was waarin expliciet was opgenomen dat de bewoner kraakacht was en de overeenkomst ook werd nageleefd, kon belanghebbende voldoende aannemelijk maken dat de woning niet aan derden ter beschikking is gesteld omdat voldaan is aan de zogenoemde kraakwachtuitzondering.[19] De woning bleef daarmee onder het zesde lid vallen.

Uit jurisprudentie blijkt dat er in beginsel een schriftelijke overeenkomst moet zijn.[20]

De overeenkomst luistert wel erg nauw. Want in een andere casus was er geen bepaling dat de stiefzoon en zijn vriendin ervoor moeten zorgen dat de woning niet werd gekraakt. Zij waren evenmin verplicht om inbraak te voorkomen. Uit deze voorwaarden blijkt ,volgens Hof Den Bosch, niet dat het doel was een kraakwacht te installeren. Daarom is sprake van gewone bruikleen. Omdat de woning tijdens de uitzending aan een derde ter beschikking is gesteld, kwalificeert zij niet als eigen woning van belanghebbende.[21]

5. Conclusie

Indien een eigenwoningbezitter, na uitzending, gebruik wil maken van de eigenwoningregeling uit artikel 3.111, zesde lid, zal de woning moeten voldoen aan de voorwaarden van het zesde lid. Uit een van die voorwaarden blijkt dat de woning niet aan ‘derden’ ter beschikking mag worden gesteld. Over deze voorwaarde is in de laatste jaren relatief veel jurisprudentie verschenen. Het resultaat is dat er door degene die wordt uitgezonden, uiterst zorgvuldig moet worden gehandeld.

Op basis van een besluit van de staatssecretaris kunnen kinderen, die tot het huishouden van de eigenwoningbezitter behoren (tot hun 27^e jaar) in de woning blijven wonen, zonder dat de woning naar box 3 verhuist. Voor kinderen die eerst mee naar het buitenland verhuizen geldt dat alleen maar als ze naar Nederland terugkomen met een of beide ouders. De ouders kunnen daarna gewoon weer naar het buitenland terugkeren. Komen ze zonder hun ouders terug, dan verhuist de woning naar box 3. Dat vind ik onbegrijpelijk en ook niet goed te rijmen met de bedoeling van het besluit van de staatssecretaris. Dit besluit regelt de situatie dat kinderen, vanuit een gezinssituatie, in de woning blijven. Ik zie niet goed het verschil tussen kinderen die achterblijven of tijdelijk mee verhuizen naar het buitenland en dan met of zonder hun ouders terugkomen. Het is dus wel belangrijk om de terugkomst van de kinderen op de juiste wijze te begeleiden. Anders verhuist de woning naar box 3. Iets wat ook gebeurt bij verhuur of gedogen van bewoning.

De enige manier om verhuizing naar box 3 te voorkomen is de installatie van een kraakwacht. Daarbij is de redactie van de schriftelijke bruikleenovereenkomst essentieel. In de eerste plaats mag er geen huur zijn verschuldigd. Een vergoeding voor gas en elektra is wel toegestaan. De gebruikers dienen, op verzoek van de eigenaar, binnen twee tot vier weken de woning te verlaten. Tenslotte moet er in de overeenkomst zijn opgenomen dat de bewoner is aangetrokken als kraakwacht en alle pogingen tot kraken en/of inbraak moeten worden voorkomen en direct worden gemeld.

Vervolgens mag de feitelijke situatie in niet betekenende mate afwijken van hetgeen in de bruikleenovereenkomsten is overeengekomen.

De laatste vraag die dan resteert is of de Belastingdienst dergelijke overeenkomsten tussen ouders en kind accepteert. Is hier niet sprake van een ongebruikelijk overeenkomst in gezinssituaties, waardoor, economisch gezien, het kraakwacht argument vervalt en de besproken jurisprudentie geldt. Als dit het geval is, blijft belanghebbende (soms) in de put.

[1] Besluit van 24 november 2009, onderdeel 6, nr. CPP2009/2342M, Stcrt 2014, 34403.

[2] NvW, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 7, p. 10–11.

[3][3] Hof ’s-Gravenhage, 11 mei 2010, nr. BK-09/00687, ECLI:ECLI:NL:GHSGR:2010:BN2043.

[4] Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 25 januari 2019 17/5163 t/m 17/5165, ECLI:NL:RBZWB:2019:265, NLF 2019/1415 met noot van Van den Berg.

[5] Besluit van 24 november 2009, Eigenwoningregeling, onderdeel 6.1, Staatscourant 2009, 18386.

[6] Hoge Raad, 7 juni 2013 12/05459, ECLI:NL:HR:2013:CA2316 en Hoge Raad 18 november 2019, nr. 19/00779, ECLI:NL:HR:2019:1716.

[7] Besluit van 24 november 2009, onderdeel 6.2, nr. CPP2009/2342M, Stcrt 2014, 34403.

[8] Rechtbank Zeeland-West-Brabant 5 maart 2021 nr. 20/92,2 ECLI:NL:RBZWB:2021:1195.

[9] Rechtbank Den Haag, 25 juni 2015, nr. 15/126, ECLI:NL:RBDHA:2015:8118.

[10] Hoge Raad, 21 december 2012, nr. 11/04685, ECLI:NL:HR:2012:BX9090.

[11] Hoge Raad 23 oktober 2020 nummer 19/05223, ECLI:NL:HR:2020:1667.

[12] Hof Den Bosch, 24 oktober 2019, nrs. 18/00691 en 18/00692, ECLI:NL:GHSHE:2019:4006.

[13] Gerechtshof Den Haag 3 februari 2021, nr. BK-20/00405, ECLI:NL:GHDHA:2021:249.

[14] Rechtbank Zeeland-West-Brabant 10 maart 2021, nr. 20/5285, ECLI:NL:RBZWB:2021:1114. Zie hier ook voor de feiten en conclusie rond de vraag of de woning tot 20 augustus 2017 een eigen woning op basis van artikel 3.111, eerste lid Wet IB 2001.

[15] Hof Arnhem-Leeuwarden,24 april 2018 17/00702, ECLI:NL:GHARL:2018:3818.

[16] Rechtbank ’s-Gravenhage 28 april 2010, nr. 09/5792, ECLI:ECLI:NL:RBSGR:2010:BM6214.

[17] Hoge Raad 20 februari 2015, nr. 13/05641, ECLI:NL:HR:2015:355, BNB 2015/122.

[18] Hof Den Bosch 31 december 2020, 20/00156, 20/00157, ECLI:NL:GHSHE:2020:4101.

[19] Hof Den Bosch 31 december 2018 nr. 17/00814 t/m 17/00818, ECLI:NL:GHSHE:2018:5487.

[20] Hof Den Bosch 20 mei 2021, nr. 20/00232, ECLI:NL:GHSHE:2021:1490.

[21] Hof ’s-Hertogenbosch 28 mei 2020, nr. 19/00667, ECLI:NL:GHSHE:2020:1649.