Belastingplan 2022

december 2021

De auteurs geven een overzicht van de belangrijkste wijzigingen die zijn aangekondigd in het Belastingplan 2022. Deze bijdrage is eerder gepubliceerd in VfP 2021/11.

Drs. J.E. van den Berg: Duoberg Consultants BV en OpleidingNU.nl. Verder is hij als freelance docent verbonden aan de Erasmus Universiteit Rotterdam, fiscale economie.

Drs. J.H.J. Brauwers: begeleidt en adviseert professionals op het gebied van vermogensplanning, vermogensstructurering, estate planning, bedrijfsoverdracht en -opvolging.

Het demissionaire kabinet heeft op 21 september 2021 het pakket Belastingplan 2022 bij de Tweede Kamer ingediend. Het pakket bestaat uit 6 wetsvoorstellen. Bijzonder is dat het demissionaire kabinet niet op een meerderheid in de Tweede Kamer kan rekenen. Dit betekent, dat er tijdens de begrotingsdebatten rekening moet worden gehouden met wensen van andere partijen. Dit blijkt ook al uit toezeggingen over extra geld voor zorg en onderwijs die worden gefinancierd uit onder andere een verhoging van het hoge tarief in de vennootschapsbelasting en een verlaging van de verhuurderheffing.

In de periode tot de stemming in de Tweede Kamer op 11 november 2021 kan er dus nog meer wijzigen. De Eerste Kamer stemt op 14 december 2021. Wij bespreken de stand van het Belastingplan 2022 op 4 oktober 2021.

Naast het Belastingplan 2022 speelt onder andere nog de invoering van het wetsvoorstel Wet excessief lenen bij de eigen vennootschap. De plenaire behandeling zou begin oktober 2021 in de Tweede Kamer plaatsvinden. De staatssecretaris heeft aan de Tweede Kamer aangegeven dat hij die behandeling wil uitstellen. Het wetsvoorstel heeft namelijk betrekking op het vermogen in box 2. Het kabinet wil het wetsvoorstel graag in een bredere discussie over de fiscale behandeling van vermogen (inclusief dat van box 3) meenemen. Die discussie moet eerst in de formatie worden gevoerd en vervolgens in de Tweede Kamer met een nog te verschijnen Contourennota.[1] Daarmee wordt het wetsvoorstel ‘on hold’ gezet.

Het pakket Belastingplan 2022

Op 21 september 2021 heeft het demissionaire kabinet een weinig verrassend pakket Belastingplan 2022 bekendgemaakt. Het pakket bestaat uit de volgende zes wetsvoorstellen:

  • Belastingplan 2022.
  • Overige fiscale maatregelen 2022.
  • Wet aanpassing fiscale regeling aandelenoptierechten.
  • Wet delegatiebepalingen tegemoetkoming schrijnende gevallen.
  • Wet implementatie belastingplichtmaatregel uit de tweede EU-richtlijn antibelastingontwijking.
  • Verlaging tarief en maandelijks aanpassen verhuurderheffing.

Naast de aangekondigde wijzigingen zijn er al in eerdere wetsvoorstellen (verdere) aanpassingen per 1 januari 2022 aangenomen. Denk hierbij aan de verlaging van het tarief waartegen de eigenwoningrente, de ondernemersaftrek, een lijfrentepremie en alimentatie aftrekbaar zijn. Maar denk ook aan de verdere afbouw van de ondernemersaftrek, de verhoging van de eerste schijf in de vennootschapsbelasting, de verliesverrekeningsregels in de vennootschapsbelasting, etcetera. Deze wijzigingen worden niet in dit artikel besproken.

Tarief box 1

Het tarief in de eerste schijf in box 1 gaat van 37,10% iets omlaag naar 37,07%. De grens tussen de twee schijven wordt iets verhoogd.

 20222021
Tarief schijf 137,07%37,10%
Tarief schijf 249,50%49,50%
Grens schijf 1€ 69.398€ 68.507

Voor AOW’ers gaat het tarief in de eerste schijf van 19,20% naar 19,17%. Voor hen gaat het tarief in de tweede schijf van 37,10% naar 37,07% en blijft het tarief in de derde schijf 49,50%. De grens tussen de drie schijven wordt iets verhoogd.

 20222021
Grens schijf 1 geboren voor 1-1-1946€ 36.409€ 35.941
Grens schijf 1 geboren na 1-1-1946€ 35.472€ 35.129
Grens schijf 2€ 69.398€ 68.507

Heffingskortingen

Algemene heffingskorting

De maximale heffingskorting bedraagt tot de AOW-leeftijd in 2022 € 2.874 (2021:

€ 2.837). Boven de AOW-leeftijd wordt de korting € 1.487 (2021: € 1.469).

Arbeidskorting

De maximale arbeidskorting bedraagt tot de AOW-leeftijd in 2022 € 4.260 (2021:

€ 4.205) bij een inkomen tot maximaal € 36.649 (2021: € 35.652). Boven de AOW-leeftijd wordt deze korting € 2.204 (2021: € 2.178).

Ouderenkorting

De ouderenkorting bedraagt in 2022 bij een inkomen tot € 38.464 (2021: € 37.970) maximaal € 1.726 (2021: € 1.703).

Aanpassing eigenwoningregeling in partnerschapssituaties en bij overlijden

Met de invoering van de wet ‘beperking van de wettelijke gemeenschap van goederen’ per 1 januari 2018 is een reeks van onduidelijkheden rond de fiscale gevolgen van de eigen woning ontstaan. De staatssecretaris heeft al deze onduidelijkheden en vragen alsmede de huidige regelgeving op dit terrein in samenhang bezien. Dit heeft geleid tot de huidige conceptwetswijziging binnen de eigenwoningregeling waarmee ook de uitleg van het besluit van 30 januari 2018 wordt gecodificeerd[2]. Met deze wetswijzigingen wordt toepassing van de bijleenregeling en de aflossingsstand in partnerschapssituaties rechtvaardiger en worden onbedoelde renteaftrekbeperkingen voorkomen.[3] Verder wordt de eigenwoningregeling in situaties van overlijden eenvoudiger gemaakt en wordt een achterblijvende partner niet onnodig geconfronteerd met het eigenwoningverleden van de overleden partner.

Op 31 augustus 2021 heeft de staatssecretaris van Financiën in een brief aan de Tweede Kamer een aantal voorgenomen wetswijzigingen rond de toepassing eigenwoningregeling bij partners aangekondigd (verder Kamerbrief). Daarmee heeft hij ook vragen van de Tweede Kamer uit 2018 over de fiscale aspecten bij een beperkte huwelijksgemeenschap beantwoord.

De in de Kamerbrief aangekondigde wetswijzigingen zijn vervolgens in het pakket Belastingplan 2022 opgenomen in de Wet Overige Fiscale maatregelen 2022 (naast een aantal technische aanpassingen gaat het met name om artikel 3.119a lid 10, artikel 3.119aa leden 4 en 6, artikel 3.119d lid 4, en artikel 10bis.1 lid 3 Wet IB 2001). Ook wordt het besluit van 30 januari 2018 (Gezamenlijke aankoop eigen woning en aangaan eigenwoningschuld partners) in de wet opgenomen.

De bijleenregeling, toepassing bij partners (artikel 3.119aa lid 6 Wet IB 2001)

Het uitgangspunt is dat een eigenwoningreserve (EWR) in de bijleenregeling individueel wordt bepaald en aan de persoon gebonden is, ook als er sprake is van een gezamenlijke eigen woning. Afwijken kan als een EWR is ontstaan vóór het huwelijk of vóórdat boedelmenging als gevolg van het wijzigen van huwelijkse voorwaarden plaatsvindt (de zogenoemde pre-boedelmenging EWR). Een overgang van de EWR van de ene aan de andere partner komt aan de orde indien er sprake is van een pre-boedelmenging EWR en er als gevolg van boedelmenging een wijziging optreedt in de economische gerechtigdheid tot het vervreemdingssaldo eigen woning, dat geleid heeft tot de vaststelling van die EWR. Dat speelt bij het huwen in algehele gemeenschap van goederen. Het speelt niet bij het huwen in beperkte gemeenschap wat sinds 1 januari 2018 de standaard is.

In het nieuwe aangepaste zesde lid wordt nu bepaald dat de overgang van de EWR alleen plaatsvindt als A en B huwen met de huwelijkse voorwaarde van ‘algehele gemeenschap van goederen’.

Voorbeeld (uit de Kamerbrief)

A heeft een EWR van € 50.000. A treedt in 2019 in het huwelijk met B. Hetgeen A aan eigen middelen bij aanvang van het huwelijk (inclusief een eventuele EWR) heeft, blijft buiten die gemeenschap. A en B wonen ten tijde van het huwelijk in een huurwoning.

De EWR wordt met de voorgestelde wijziging individueel bepaald en blijft bij A. Slechts in die gevallen waarin een pre-boedelmenging EWR aanwezig is en er sprake is van een huwelijk in algehele gemeenschap is een overgang van de EWR (aan B) aan de orde. In die situatie wordt de pre-boedelmenging EWR toegerekend aan de partners naar rato van de gerechtigdheid tot de huwelijksgemeenschap.

Inzet EWR bij gezamenlijke aankoop en financiering eigen woning (artikel 3.119aa lid 6 Wet IB 2001)

In het beleidsbesluit van 30 januari 2018 is een goedkeuring opgenomen waarbij het eigenwoningverleden van beide partners inclusief de EWR bij helfte over hen wordt verdeeld. Dit besluit wordt nu in de wetgeving opgenomen. De aanpassing is alleen nodig voor samenwoners met een samenlevingscontract en een 50%-50%-eigendom van de eigen woning.

Voorbeeld (uit de Kamerbrief)

A en B zijn gehuwd in beperkte gemeenschap van goederen. Zij kopen gezamenlijk een eigen woning van € 200.000 en financieren deze gezamenlijk met een lening van € 150.000. A heeft een EWR van € 50.000. Het aandeel van A in de woning bedraagt € 100.000 (50%).

Zolang de totale schuld van de partners niet hoger is dan verwervingskosten -/- totaal EWR, kan een ‘surplus’ aan eigenwoningschuld (EWS) aan de partner worden toegerekend die nog ruimte heeft. Hiermee wordt feitelijk op gezamenlijk niveau bezien of er voldoende eigen middelen zijn ingezet en de schuld van de partners daardoor kan worden aangemerkt als EWS.

De maximale EWS van A bedraagt € 50.000 en die van B € 100.000. Gezamenlijk is dat € 150.000 en gelijk aan de verwervingsprijs van de woning verminderd met de EWR waar de partners rekening mee moeten houden: € 200.000 -/- € 50.000 (EWR) = € 150.000. A heeft feitelijk een lening van € 75.000 bij een maximale EWS van € 50.000 en B heeft feitelijk een lening van € 75.000 bij een maximale EWS van € 100.000. Door A de resterende ruimte van de maximale EWS van B te laten benutten – te weten € 25.000 – hebben zij ieder een EWS van € 75.000, wat overeenkomt met de maximale schuld die zij gezamenlijk mogen hebben. De gehele lening van A en de gehele lening van B wordt dus aangemerkt als EWS.

De staatssecretaris geeft niet aan of het zesde lid ook van toepassing is op andere verhoudingen (zoals 62,5% – 37,5%).

Voorkoming niet-beoogde renteaftrekbeperking (artikel 3.119a lid 10 Wet IB 2001)

In het nieuwe tiende lid van artikel 3.119a is, met een onleesbare tekst, opgenomen dat de hiervoor besproken aanpassing van artikel 3.119aa lid 6 Wet IB 2001 ook tot een eigenwoningschuld leidt, waardoor de rente aftrekbaar is.

Overgang aflossingsstand in huwelijkssituaties (artikel 3.119d lid 4 Wet IB 2001)

In artikel 3.119d lid 4 eerste zin Wet IB 2001 is bepaald dat de aflossingsstand van een partner aan beide partners moet worden toegerekend naar rato van hun gerechtigdheid tot de huwelijksgemeenschap. Ongeacht of er door de echtgenoten een woning wordt aangekocht die tot de huwelijksgemeenschap gaat behoren. Als er wel sprake is van een huwelijksgemeenschap, maar deze geen eigen woning omvat, is de gerechtigdheid tot die huwelijksgemeenschap alsnog bepalend voor de toerekening van de aflossingsstand. Dit leidt tot overkill. Er is immers per definitie geen relatie met de economische gerechtigdheid tot een aflossingsstand.

Voorgesteld wordt om de eerste zin uit het vierde lid van artikel 3.119d Wet IB 2001 te laten vervallen. Hierdoor blijft een aflossingsstand in beginsel toebehoren aan de partner bij wie de aflossingsstand is ontstaan.

Voorbeeld onder de huidige wetgeving (uit de Memorie van Toelichting)

Stel A heeft een aflossingsstand van € 100.000 voor 200 maanden. A en B treden in het huwelijk waarop het sinds 2018 geldende huwelijksvermogensrecht van toepassing is. De aflossingsstand blijft door het vervallen van de toerekening van het huidige vierde lid van A. Vervolgens kopen en financieren A en B gezamenlijk een woning (die in de huwelijksgemeenschap valt) van € 160.000 waarbij voor € 80.000 een aflostermijn van 200 maanden wordt gehanteerd en voor € 80.000 een termijn van 360 maanden. Hoewel het deel van A (€ 80.000) geen langere termijn dan 200 maanden heeft en daarmee in beginsel de aflossingsstand is toegepast, wordt dit zonder nadere regeling toch niet als zodanig gezien.

Uitgangspunt bij de individuele benadering is immers dat A een lening van € 40.000 heeft met een termijn van 360 maanden en een lening van € 40.000 met een termijn van 200 maanden. De aflossingsstand is dan voor € 40.000 niet toegepast. Over deze schuld is de rente niet aftrekbaar en de schuld gaat naar box 3. A heeft dan nog steeds een aflossingsstand van € 60.000 voor 200 maanden.

Het vorige voorbeeld met het aangepaste vierde lid (uit de Memorie van Toelichting)

Op basis van de beoogde regeling is het voldoende wanneer op gezamenlijk niveau (het totaal van de EWS van de partners) voor een bedrag van € 80.000 – het aandeel van A in de totale schuld – een termijn van 200 maanden geldt. A heeft de aflossingsstand dan toegepast en deze wordt afgeboekt tot € 20.000 voor 200 maanden. Deze resterende € 20.000 voor 200 maanden blijft van A. B ondervindt hier geen gevolgen van. Voor de toegepaste aflossingsstand geldt dat zowel A als B een schuld van € 40.000 heeft met een termijn van 200 maanden en een schuld van € 40.000 heeft met een termijn van 360 maanden.

Voor A geldt dat voor de schuld waarop de aflossingsstand is toegepast op grond van artikel 3.119d lid 2 Wet IB 2001 voor de vaststelling of wordt voldaan aan de aflossingseis de formule van artikel 3.119c Wet IB 2001 zodanig wordt gewijzigd dat een looptijd van 200 maanden wordt gehanteerd. Voor B geldt hetzelfde, maar dan op grond van het voorgestelde artikel 3.119d lid 4 tweede zin Wet IB 2001.

Gevolgen van overlijden voor eigenwoningregeling (artikel 3.119aa lid 6 (2e zin), 3.119d lid 4 en artikel 3.119aa lid 4 tweede zin Wet IB 2001)

In de Wet IB 2001 zijn uitzonderingen opgenomen voor wat ‘verkrijging’ of ‘vervreemding’ van de eigen woning is. Die staan in art. 3.119aa lid 4 tweede zin Wet IB 2001. Door de voorgenomen aanpassingen hierboven, kan deze zin grotendeels vervallen.

Art 3.119aa lid 4 tweede zin Wet IB 2001 wordt gewijzigd, zodat alleen nog ‘verkrijging krachtens erfrecht’ een uitzondering blijft op de definitie ‘verwerving’. Anders gezegd: overlijden van een eigenwoningbezitter, betekent vanaf 2022 altijd een ‘vervreemding’ van die eigen woning.

Overlijden en bijleenregeling

Een EWR is gekoppeld aan het subject van de belastingplichtige. Een EWR komt als gevolg van het overlijden van een belastingplichtige van rechtswege te vervallen en gaat daardoor bij overlijden nimmer over naar de langstlevende belastingplichtige. Artikel 3.119aa lid 6 tweede zin Wet IB 2001 vervalt namelijk. Dat geldt dus zowel voor een EWR die al bestond vóór het overlijden, als een EWR die ontstaat vanwege het overlijden (wat vervreemding inhoudt).

Overlijden en aflossingsstand

Artikel 3.119d lid 4 Wet IB 2001 komt te vervallen. Daarmee vervalt een eventueel bestaande aflossingsstand bij overlijden.

Een bestaande eigenwoningschuld (BEWS), toepassing bij partners (artikel 10bis.1 Wet IB 2001)

Met de beoogde wetswijziging kan een BEWS door beide partners gezamenlijk worden ingezet naar rato van hun schuldaandeel. Als de ene partner (A) een BEWS heeft van € 150.000, kan hij met zijn nieuwe partner (B) elk voor maximaal 50% van de oorspronkelijke BEWS van A het overgangsrecht benutten.

De aflossingsvrije schuld van B van € 75.000 kan hierdoor voor B worden aangemerkt als BEWS. A en B hebben immers samen geen hogere aflossingsvrije schuld afgesloten dan de oorspronkelijke BEWS van A van € 150.000. De overgang heeft wel tot gevolg dat bij A ook maximaal € 75.000 als BEWS wordt aangemerkt. Dit betekent, dat de aflossingsvrije lening van A van € 75.000 tot de BEWS behoort. Een eventueel aanvullende financiering wordt hierdoor niet langer als BEWS aangemerkt. Als deze lening voldoet aan de voorwaarden van artikel 3.119a Wet IB 2001 kwalificeert deze als EWS en is de rente aftrekbaar.

Resterende duur BEWS in box 1 blijft optioneel in stand na overlijden (artikel 10bis.1 lid 7 eerste en derde zin Wet IB 2001)

Een erfgenaam erft ook het recht van de BEWS, inclusief de verstreken looptijd daarvan. Dat verandert in beginsel niet, want anders zou de partner de BEWS mogelijk moeten omzetten naar een nieuwe EWS met annuïtaire aflossingsplicht en dat zou onbetaalbaar kunnen zijn.

Onder de voorgestelde wetgeving is er een ‘kan-bepaling’. De langstlevende partner kan er dus ook voor kiezen om, voor het deel van de BEWS van de overleden partner, juist wel een nieuwe EWS aan te gaan, waarvoor 30 jaar renteaftrek geldt. Dat kan aantrekkelijk zijn voor situaties waarin al een groot deel van de periode van 30 jaar van de BEWS is verstreken. De staatssecretaris heeft in de MvT aangegeven dat dit ook de bedoeling is. Volgens mij is het is daarna ook mogelijk de lening aflossingsvrij te maken, waardoor deze naar box 3 ‘verhuist’ Dit kan aantrekkelijk zijn als er weinig box 1 inkomen is, maar wel veel box 3 vermogen.

Toekomstvoorzieningen

Levensloopregeling: geen verlenging overgangsregeling

De levensloopregeling is sinds 1 januari 2012 niet meer beschikbaar voor nieuwe deelnemers. Voor bestaande deelnemers is, in nauwe samenspraak met uw Kamer, voorzien in uitgebreid overgangsrecht waarmee de opgebouwde rechten in deze regeling zoveel mogelijk zijn geëerbiedigd. Per 1 november 2021 is de levensloopregeling, na een overgangsperiode van 10 jaar, beëindigd. Indien op 1 november 2021 een nog niet als loon in aanmerking genomen levensloopaanspraak bestaat, wordt de waarde in het economische verkeer van die aanspraak op dat moment in de heffing betrokken.

In een brief van 21 september 2021 heeft de staatssecretaris aangegeven dat aan het verzoek van de Tweede Kamer om een overgangsregeling te treffen niet wordt gehonoreerd.[4] Een overgangsregeling is onuitvoerbaar. Bovendien zijn alle aangiftebiljetten al aanpast op de afrekening (per 1 november 2021) van de levensloopregeling indien die niet eerder van de regeling gebruik is gemaakt.

Sparen en beleggen

Heffing box 3

Voor box 3 is het voorstel om het heffingvrije vermogen te verhogen van € 50.000 naar € 50.650 per belastingplichtige (fiscaal partners: € 101.300). Ook wordt voorgesteld om de beide schijfgrenzen te verhogen naar € 50.650 (2021: € 50.000) respectievelijk € 962.500 (2021: € 950.000).

Het gehanteerde spaarrendement voor 2022 is -/- 0,01% (2021: 0,03%) en het gehanteerde beleggingsrendement is 5,53% (2021: 5,69%).

De heffing in box 3 vindt over 2022 daarom per belastingplichtige als volgt plaats:

SchijfHeffingvrij vermogenRendement per schijf (afgerond)Marginaal heffingspercentage (afgerond)
€               0€     50.650€ 50.6501,82%0,564%
€       50.650€   962.350 4,37%1,355%
€     962.350  5,53%1,714%

Fiscale partners mogen het vermogen in box 3 naar eigen inzicht onder hen beiden verdelen, ongeacht van wie dit vermogen is. Hierdoor kan de progressieve heffing in box 3 worden afgezwakt.

De heffing in box 3 over 2021 is per belastingplichtige:

SchijfHeffingvrij vermogenRendement per schijf (afgerond)Marginaal heffingspercentage (afgerond)
€               0€     50.000€ 50.0001,90%0,588%
€       50.000€   950.000 4,50%1,395%
€     950.000  5,69%1,764%

Het gedaalde beleggingsrendement heeft tot gevolg dat voor 2022, bij een Vpb-tarief van 15%, het omslagpunt tussen beleggen in de bv dan wel beleggen in privé na een dividenduitkering, waarover 26,9% aanmerkelijkbelangheffing is verschuldigd, ten opzichte van 2021 iets daalt. Wanneer de marginale vermogensrendementsheffing (Vrh) 1,7143% is, ligt het omslagpunt bij: Vrh/Vpb = 1,7143%/15% = 11,43%. Voor 2021 bedraagt het omslagpunt: 1,764%/15% = 11,77%.

Voor de afweging om box 3-vermogen in een bv in te brengen geldt bij een Vpb-tarief van 15% een omslagpunt van 2,64Vrh. Dit betekent, dat wanneer de marginale vermogensrendementsheffing 1,7143% is, bij een verwacht rendement lager dan 4,53% (=2,64*1,7143%) het voordeliger is om het vermogen in te brengen in een bv.

Voor 2021 bedraagt dit percentage 4,66%. Het inbrengen in een bv wordt dus iets minder snel financieel voordelig.

Dividendstripping

Dividendstripping wordt gebruikt om de heffing van dividendbelasting te ontwijken zonder dat het economische belang bij de aandelen wijzigt. De Belastingdienst heeft een overzicht gemaakt van de hoofdvormen van dividendstripping, die zich in de praktijk voordoen, en welke complexiteit schuilt in de aanpak ervan. Op dit moment wordt gewerkt aan het opstellen van een consultatiedocument. In dit document worden verschillende mogelijkheden opgesomd om dividendstripping aan te pakken, waarbij de doeltreffendheid van de maatregel en de impact per alternatief van elkaar verschillen. De staatssecretaris verwacht in het vierde kwartaal 2021 het document voor internetconsultatie te publiceren.

Loonbelasting

Vrijstelling vergoeding thuiswerkkosten

Er komt een belastingvrije thuiswerkvergoeding van maximaal € 2 per thuisgewerkte dag (of een deel daarvan). Voor dezelfde werkdag kan geen gebruik worden gemaakt van de vrijstelling voor een reiskostenvergoeding woon-werkverkeer.

Het is wel mogelijk dat op een dag, waarop deels wordt thuisgewerkt en deels wordt gereisd naar een andere plek dan de vaste werkplek (dus een zakelijke reis niet zijnde woon/werkverkeer), zowel de vrijstelling voor een thuiswerkkostenvergoeding als de vrijstelling voor een reiskostenvergoeding wordt toegepast.

Gebruikelijk loon voor DGA innovatieve start-up

De tijdelijke maatregel, die een DGA van een innovatieve start-up de mogelijkheid geeft om het gebruikelijk loon vast te stellen op het wettelijk minimumloon, wordt verlengd tot 1 januari 2023. De looptijd van de bepaling is verlengd, omdat de evaluatie van de regeling nog niet is afgerond. Als de maatregel positief wordt beoordeeld, zal deze permanent worden. Bij een negatief oordeel zal de regeling per 1 januari 2023 vervallen.

Ander heffingsmoment voor aandelenoptierechten werknemer

Op grond van de huidige regeling in de Wet Loonbelasting wordt een aandelenoptierecht in de heffing betrokken op het moment dat de aandelenopties door de werknemer worden uitgeoefend. Dit is vooral een probleem voor start-ups en scale-ups, omdat er niet altijd (voldoende) liquide middelen beschikbaar zijn om de verschuldigde belasting te betalen.

Daarom wordt voorgesteld om de Wet Loonbelasting te wijzigen, waardoor het heffingsmoment van uitoefening van een aandelenoptierecht in beginsel wordt verschoven naar het moment waarop de bij uitoefening van het aandelenoptierecht verkregen aandelen verhandelbaar zijn en er dus liquide middelen kunnen zijn om de verschuldigde belastingen te betalen.

Van verhandelbaarheid van de bij uitoefening van het aandelenoptierecht verkregen aandelen, is sprake op het eerste moment waarop de werknemer de mogelijkheid heeft de bij uitoefening van het aandelenoptierecht verkregen aandelen te vervreemden. Bij een beursgenoteerde onderneming zal dit veelal gelijktijdig met het uitoefenen van het aandelenoptierecht zijn. Of de werknemer ervoor kiest om daadwerkelijk te vervreemden is niet van belang.

Er komt verder een keuzeregeling waardoor de werknemer de mogelijkheid heeft om op het moment van uitoefening van de aandelenopties schriftelijk aan de inhoudingsplichtige kenbaar te maken, dat hij toch kiest voor heffing op het moment van uitoefening. In dat geval vindt heffing plaats volgens de huidige regeling.

In de situatie dat de bij uitoefening verkregen aandelen direct verhandelbaar zijn, wordt de waarde in het economische verkeer van de verkregen aandelen als loon in aanmerking genomen. Wanneer de bij uitoefening verkregen aandelen nog niet direct verhandelbaar zijn, wordt het aandelenoptierecht in de heffing betrokken op het moment dat deze aandelen wel verhandelbaar zijn. De waarde in het economische verkeer van de aandelen op het moment van verhandelbaar worden, is het in aanmerking te nemen loon.

Om oneigenlijk gebruik en langdurig uitstel van heffing te voorkomen, is bepaald, dat het heffingsmoment, in de situatie dat de werknemer de verkregen aandelen niet mag vervreemden als gevolg van een contractuele beperking, wordt uitgesteld tot maximaal vijf jaar na beursgang van de vennootschap waarin de aandelen worden gehouden dan wel indien deze vennootschap bij uitoefening van het aandelenoptierecht al beursgenoteerd is tot maximaal vijf jaar na uitoefening van het aandelenoptierecht. Na afloop van deze termijn worden de verkregen aandelen geacht verhandelbaar te zijn geworden en wordt het aandelenoptierecht op dat moment in de heffing betrokken. Het loon wordt dan gesteld op de waarde in het economische verkeer van de aandelen op dat moment.

Bijtelling privégebruik elektrische personenauto’s

De bijtelling privégebruik voor emissievrije auto’s wordt geleidelijk verhoogd door de korting op de standaardbijtelling van 22% te verlagen. De bijtelling voor emissievrije auto’s is van toepassing tot de zogenoemde ‘cap’. Deze cap bedraagt voor 2021

€ 40.000. In het Belastingplan wordt voorgesteld om de cap vanaf 2022 in twee stappen te verlagen naar € 35.000 in 2022 en naar € 30.000 in 2023.

De korting op de bijtelling, die is vastgelegd in de Wet fiscale maatregelen Klimaatakkoord, wordt niet aangepast. Dit betekent voor 2022 een korting van 6% en dus een bijtelling van 16% tot een bedrag van € 35.000. Hierboven is de standaardbijtelling van 22% van toepassing.

Ondernemer in de inkomsten- en vennootschapsbelasting

Verhoging Milieu-investeringsaftrek

Om groene investeringen te ondersteunen worden per 1 januari 2022 de steunpercentages in de Milieu-investeringsaftrek (MIA) verhoogd. De reden voor de verhoging van de percentages is dat de meerkosten van milieuvriendelijke investeringen ten opzichte van gangbare, minder duurzame alternatieven zijn gestegen.

De nieuwe percentages bedragen voor categorie I 45% (2021: 36%), voor categorie II 36% (2021: 27%) en voor categorie III 27% (2021: 13,5%). In welke categorie een groene investering valt, is afhankelijk van de mate van milieuvriendelijkheid.

Verrekening houdsterverliezen

De zogenoemde houdsterverliesregeling in de Wet Vpb is per 2019 afgeschaft. Door overgangsrecht zijn de nog op 1 januari 2019 bestaande houdsterverliezen echter nog tot 1 januari 2028 verrekenbaar met houdsterwinsten. Als gevolg van de nieuwe verliesverrekeningsregels per 1 januari 2022 zijn de bestaande houdsterverliezen zelfs onbeperkt voorwaarts verrekenbaar.

De praktijk is echter dat houdsterverliezen niet verrekenbaar blijken te zijn, doordat houdstervennootschappen geen (belaste) winsten met houdsteractiviteiten realiseren. Veelal betreft de winst van een houdstervennootschap vrijgestelde deelnemingswinst.

Op 11 juni 2021 heeft de Hoge Raad echter geoordeeld dat een houdstervennootschap de houdsterverliezen kan verrekenen met de winsten van een direct bij oprichting in een fiscale eenheid gevoegde dochter. Dat kan er toe leiden dat onder omstandigheden houdsterverliezen verrekend kunnen worden met niet-houdsterwinsten (reguliere winsten). Dit heeft volgens het kabinet een aanzienlijke budgettaire derving tot gevolg. Het kabinet heeft daarom in de aanbiedingsbrief bij de belastingplannen 2022 aangegeven dat in een nota van wijziging op het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2022 zal worden voorgesteld om de gevolgen van het arrest van 11 juni 2021 te repareren.

Belastingplichtmaatregel omgekeerde hybride lichamen

Per 1 januari 2020 zijn de hybridemismatchmaatregelen in de Wet Vpb in werking getreden (ATAD2). Deze maatregelen bestrijden belastingontwijking, waarbij gebruik wordt gemaakt van zogenoemde hybride mismatches tussen zowel de EU-lidstaten onderling als tussen de EU-lidstaten en derde landen.

Het voorstel is om met ingang van 1 januari 2022 deze maatregelen uit te breiden met een belastingplichtmaatregel voor ‘omgekeerde hybride lichamen’. Dat zijn lichamen (vaak samenwerkingsverbanden) die voor belastingdoeleinden door de staat waar het lichaam is gevestigd als niet zelfstandig belastingplichtig (transparant) worden aangemerkt. Tegelijkertijd worden die lichamen door de staat waar een gelieerde participant in dat lichaam is gevestigd wel als zelfstandig belastingplichtig (niet-transparant) aangemerkt. Een bekend voorbeeld van een omgekeerd hybride lichaam is een besloten commanditaire vennootschap in een ‘cv/ bv-structuur’.

Als gevolg van de voorgestelde belastingplichtmaatregel worden omgekeerde hybride lichamen vanaf 1 januari 2022 volledig binnenlands belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting in Nederland, als het samenwerkingsverband is aangegaan naar Nederlands recht of als Nederland de staat van vestiging is. Daarnaast wordt de fiscale behandeling van omgekeerde hybride lichamen voor de toepassing van de inkomsten-, dividend- en bronbelasting op rente- en royaltybetalingen geregeld.

Overdrachtsbelasting

De Eerste Kamer heeft gevraagd of het mogelijk is om verkrijgingen van woningen door ouders voor hun gehandicapte kind van boven de 40 jaar (die geen gebruik kunnen maken van de eenmalig verhoogde vrijstelling van schenkbelasting) uit te zonderen van het algemene tarief van 8%.

De staatssecretaris vindt dit een sympathiek idee, maar heeft, na onderzoek, moeten concluderen dat zo’n uitzondering niet haalbaar is. De uitzondering is te ingewikkeld om in te voeren. Met name door afbakening van definitie wanneer iemand (voldoende) gehandicapt is, de verzwaring van voor de notaris op toezicht van de juiste uitvoering en de controle van de Belastingdienst.[5]

Overige aangekondigde wetgeving

Wetsvoorstel Wet delegatiebepalingen tegemoetkoming schrijnende gevallen

In dit wetsvoorstel wordt voor de heffing van belastingen en voor de invordering ervan een grondslag ingevoerd om schrijnende gevolgen van onterecht handelen of nalaten van de Belastingdienst op te kunnen lossen of te verzachten door het bieden van een tegemoetkoming. Deze wet is alleen van toepassing als de schrijnende situatie geldt voor een groep van belanghebbenden.

Er komt nog een algemene maatregel van bestuur waarin, samen met de Tweede Kamer, wordt bepaald in welke situatie er sprake is van een groep en wanneer een geval schrijnend is. De voorgestelde regeling komt naast de reeds bestaande mogelijkheden in het civiele recht en het bestuursrecht te staan. De tegemoetkoming uit deze wet blijft achterwege voor zover op andere wijze in een tegemoetkoming of vergoeding wordt voorzien.

Tenslotte

De verwachting was dat de verruimde schenkvrijstelling eigen woning (2021: € 105.302) in het Belastingplan 2022 geschrapt zou gaan worden. Vooralsnog lijkt het daar niet op. Toch moet er serieus rekening mee worden gehouden dat deze vrijstelling haar langste tijd heeft gehad. Zie in dit kader de brief[6] van de staatssecretaris van 30 juni 2021, waarin hij ingaat op de resultaten van de evaluatie die SEO Economisch Onderzoek heeft gedaan.

Na de Algemene Politieke Beschouwingen ziet het er naar uit dat het Vpb-tarief voor de tweede schijf zal worden verhoogd naar 25,8%. Dit betekent voor een DGA, waarbij de winst van de bv deels wordt belast in de tweede schijf, voor dit deel van de winst een gecombineerde (Vpb + ab) belastingdruk heeft van 45,76%.


[1] Brief van 1 oktober 2021 aan de Tweede Kamer: https://www.rijksoverheid.nl/ministeries/ministerie-van-financien/documenten/kamerstukken/2021/10/01/verzoek-aanhouden-plenaire-behandeling-excessief-lenen-bij-de-eigen-vennootschap.

[2] Besluit van 30 januari 2018 Gezamenlijke aankoop eigen woning en aangaan eigenwoningschuld partners, https://wetten.overheid.nl/BWBR0040577/2018-02-01.

[3] Wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2022, https://www.rijksoverheid.nl/documenten/kamerstukken/2021/09/21/overige-fiscale-maatregelen-2022

[4] Brief aan de Tweede Kamer 21 september 2021, nr. 2021-0000186086, https://www.rijksoverheid.nl/ministeries/ministerie-van-financien/documenten/kamerstukken/2021/09/21/prinsjesdagbrief-fiscale-moties-en-toezeggingen-aan-de-tweede-kamer

[5] Brief aan de Eerste Kamer 21 september 2021, nr. 2021-0000186083, https://www.rijksoverheid.nl/ministeries/ministerie-van-financien/documenten/kamerstukken/2021/09/21/prinsjesdagbrief-fiscale-moties-en-toezeggingen-aan-de-eerste-kamer

[6] Brief aan de Tweede Kamer van 30 juni 2021, nr. 2021-0000112335, https://www.rijksoverheid.nl/binaries/rijksoverheid/documenten/kamerstukken/2021/06/30/aanbiedingsbrief-publicatie-evaluatie-schenkingsvrijstelling-eigen-woning/aanbiedingsbrief-publicatie-evaluatie-schenkingsvrijstelling-eigen-woning.pdf